Art. 3.º
Atualizado: 1 de fev. de 2022
Art. 3.º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Este talvez seja o dispositivo mais relevante de todo o CTN e o mais cobrado em concursos públicos. A razão se deve ao fato do mesmo trazer em seu bojo o conceito de tributo. Não podemos perder de vista que é impossível estudar direito tributário sem se ter a noção exata deste instituto jurídico.
Cabe consignar que o art. 146, III, “a”, da CF/88, estabelece que cabe à lei complementar, no caso ao CTN, nos apresentar a definição de tributo (conceito).
Para facilitar a assimilação deste importante conceito legal, vejamos, na sequência, cada um dos aspectos da definição dada pelo legislador complementar.
No dizer do artigo, em comento, tributo é uma prestação pecuniária, ou seja, aquela cujo conteúdo é expresso em moeda (sonante), sendo que o verbete "pecuniária" quer dizer exatamente isto. Assim o sujeito passivo (contribuinte ou responsável) tem o dever de entregar dinheiro ao sujeito ativo (Fisco) e que essa prestação (entregar, dar dinheiro) é o tributo. Com base nesta primeira ideia do conceito legal, não se pode admitir o tributo in natura, que consiste na materialização da expressão do conteúdo do tributo em bens. Assim, por exemplo, será inválida regra que determine que para cada tonelada de milho comercializado, 20 quilos do produto serão entregues ao Fisco a título de imposto.
Neste mesmo diapasão, não se admite no direito pátrio a adoção do pagamento do tributo por uma prestação de serviços, que seria o caso de tributo in labore. Assim, por exemplo, o serviço militar obrigatório não tem natureza jurídica tributária, apesar de compulsório, por não se tratar de prestação in pecunia.
Entre nós, não existe tributo “in natura”, nem “in labore”. |
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Como consta da definição legal, o tributo também pode ser expresso em moeda ou em valor que nela possa se exprimir. Assim, a prestação tributária é pecuniária, admitindo-se como exceção a entrega de bens cujo valor possa ser expresso em moeda, como é o caso da dação em pagamento de bens imóveis e o pagamento mediante cheque ou vale postal (art. 162 do CTN).
Admite-se, assim, no direito tributário pátrio, após o advento da Lei Complementar n.º 118/05, a dação em pagamento unicamente de bens imóveis como forma de satisfação da obrigação tributária. |
O art. 156, XI do CTN é de uma clareza solar no sentido de que a dação em pagamento de bens IMÓVEIS extingue o crédito tributário, mas nunca a dação em pagamento de bens MÓVEIS. Estamos dizendo que, por exemplo, a dívida do IPTU deve ser paga em dinheiro, porém, não o tendo, o contribuinte pode, em tese, honrar tal obrigação com a entrega de determinado imóvel (terrenos, apartamentos, casas, ...), mas nunca com o oferecimento de um carro, de uma moto, de um aparelho de ar condicionado.
Frise-se que as causas de extinção do crédito são somente aquelas previstas no CTN, por força do disposto no art. 141 do Diploma. Assim sendo, incabível outra hipótese senão aquelas previstas no próprio código. Dessa forma, caso um município institua como causa de extinção do crédito a dação em pagamento de bens móveis, tal regra ferirá frontalmente o artigo em questão, uma vez que o CTN traz as regras gerais de direito tributário, aplicáveis a todos os entes federados, não sendo cabível a alteração do disposto no CTN pela regra municipal.
Além disso, o elemento quantitativo da relação jurídico-tributária impositiva pode ser expresso em unidades de medida diretamente conversíveis em moeda, como, por exemplo, as unidades de referência (a extinta UFIR, a UFERJ, etc.).
Na forma do art. 162 do CTN, o tributo também pode ser pago em cheque, mas o crédito tributário somente será extinto com a compensação deste título de crédito. O cheque sem fundos não extingue o crédito tributário. Além disso, o vale postal consiste em mais uma forma de pagamento do tributo, consoante previsto no art. 162 do CTN.
A prestação tributária é compulsória, ou seja, o contribuinte não pode se eximir da imposição prevista em lei. O dever de recolher (pagar) o tributo independe, desta feita, da vontade ou intenção pessoal de quem figura como obrigado (sujeito passivo). É uma obrigação decorrente diretamente da lei, não sendo portanto contratual, facultativa ou voluntária, como acontece por exemplo, num contrato ou da declaração unilateral ou bilateral de vontade.
Em outros termos, estamos dizendo que a obrigação tributária não se confunde, neste particular, com as obrigação praticadas no âmbito civil, pois aquela é ex lege e independendo da vontade das partes. Já a obrigação civil, depende da vontade, ou seja, se trata de uma obrigação ex voluntatis.
Ademais, o tributo somente deverá ser instituído por lei (obrigação ex lege) e isto não tem como ser diferente, já que ninguém pode ser impelido a entregar dinheiro a outrem contra sua vontade. Devemos sublinhar que o tributo é receita derivada, que objetiva arredação de recursos financeiros para o Estado, cobrada por este, no uso de seu poder de império. É a lei a fonte direta e imediata da obrigação tributária, de maneira que seu nascimento independe da vontade ou do conhecimento do sujeito passivo. Por esse motivo, o proprietário de imóvel localizado em área urbana de Município deve pagar o Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), ainda que não queira fazê-lo ou mesmo desconheça esta tributação. Estamos referindo-nos ao princípio da legalidade (art. 5º, II, CF/88) que em matéria tributária tem referência específica (art. 150, I, CF/88).
O tributo, portanto, só pode ser criado por lei (complementar ou ordinária) ou por ato normativo de igual força (medida provisória e lei delegada).
De acordo com o STF, a medida provisória é um instrumento hábil a criação do tributo, uma vez que tem força de lei. De acordo com o Pretório Excelso, desde que atendidos os requisitos de relevância e urgência e a situação não esteja reservada a lei complementar, é possível que um tributo seja objeto de medida provisória. Tudo isso na forma dos arts. 62 e 150, I da CF/88 e 97 do CTN.
No julgamento do RE 138.284-8/CE (RTJ, 143/313, Rel. Min. Carlos Velloso), o STF fixou que medida provisória poderia criar ou majorar tributos. No julgado, o Supremo entendeu ainda que apenas não se deveria editar medidas provisórias sobre matéria reservada a lei complementar. Inclusive, tal vedação encontra previsão constitucional expressa, na forma do art. 62, § 1º, III.
No que se refere à instituição de tributos, por previsão constitucional, cabe à lei complementar instituir:
Contribuição social (previdenciária) residual – Art. 195, § 4.º, combinado com o Art. 154, I, ambos da CF/88;
Empréstimos compulsórios – Art.148, CF/88;
Grandes fortunas (imposto) – Art. 153, I, CF/88;
Impostos residuais - 154, I, CF/8
Macete: CEGI (iniciais dos tributos que têm que ser criados por lei complementar) |
Encontramos, como vemos na lista acima, uma dessas situações de reserva de lei complementar no art. 148 da CF/88 que dispõe: “A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:”
O empréstimo compulsório é de competência exclusiva da União e somente pode ser criado por lei complementar. Esse art. 148 é muito claro no tocante a necessidade desta espécie normativa não sendo possível, em qualquer hipótese, que empréstimo compulsório seja instituído por medida provisória. Tal vedação estende-se à própria lei ordinária, lei delegada, decreto, portaria, ordem de serviço ou qualquer ato administrativo.
Antecipamos que, embora não haja exceção ao princípio da legalidade quanto à instituição de tributos, há várias exceções no que pertine à alteração de alíquotas (%), que podem ser operacionalizadas por ato do Chefe do Executivo, ou mesmo Secretário ou Ministro da Fazenda. Em síntese:
O tributo também não tem natureza sancionatória. A hipótese de incidência do tributo é sempre uma situação lícita prevista pela norma legal (auferir renda, circular mercadorias, importar mercadoria, ...). Estamos afirmando: o tributo não tem caráter punitivo; ele decorre não da prática de um ilícito, como é o caso das multas, mas sim da presença da capacidade contributiva (de contribuir para o sustento do Estado). Portanto se o poder público deseja sancionar determinada conduta, que aplique uma multa, mas nunca um tributo. Até mesmo por porque, o tributo não pode ser confiscatório, isto é, o tributo não pode ser sanção.
Ressalta-se que a análise da licitude é feita apenas com relação à situação correspondente ao fato gerador (Art. 118, CTN). Estamos dizendo: uma lei não pode eleger como tributável o tráfico de drogas. Entretanto, não podemos confundir a “atividade” (geradora da incidência do tributo) abstratamente considerada, com as atividades ilícitas que ocasionam o acréscimo patrimonial e a consequente exigência do tributo.
Assim, a renda auferida é fato gerador do Imposto de Renda, pouco importando se essa renda deriva ou não de uma atividade ilícita (princípio do non olet - o dinheiro não tem cheiro). Nesse contexto, se uma pessoa aufere renda oriunda do tráfico ilícito de entorpecentes, da corrupção, do jogo do bicho ou de prostituição será obrigada a pagar o Imposto de Renda (IRPF), assim como um cidadão honesto é tributado com base na sua renda mensal auferida pelo seu trabalho. Afinal de contas ninguém pode se beneficiar da própria torpeza. O que gera a incidência do tributo (IRPF), inclusive nestes casos, é auferir rendas, ATIVIDADE LÍCITA, e não a prática ilícita.
Consoante o ensinado, é portanto INCORRETO afirmar:
"O ato que gera o tributo é sempre lícito ..." (Instituto Machado de Assis - Fiscal Tributário - Prefeitura de Paço do Lumiar/2019) |
Por outro lado, a multa nunca terá natureza jurídica tributária. Nunca será um tributo. E o tributo nunca será uma sanção, uma punição por um ato ilícito. Isto é, a multa é, justamente, o que o tributo está proibido de ser: a sanção por um ato ilícito.
No entanto, a multa, apesar de não ter natureza jurídica tributária, quando inadimplida, será cobrada pelo estado pelo rito previsto na Lei de Execução Fiscal (LEF). Neste sentido temos:
“PROCESSUAL CIVIL, FINANCEIRO E TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. MULTA POR IMPORTAÇÃO IRREGULAR DE CIGARROS. DÍVIDA ATIVA TRIBUTÁRIA. INCIDÊNCIA DO ART. 185-A DO CTN.
1. O art. 39, § 2.º, da Lei 4.320/1964 dispõe que a multa devida à Fazenda Pública poderá enquadrar-se no conceito de dívida ativa tributária ou não tributária, conforme a sua origem.
2. In casu, o Tribunal a quo, embora tenha constatado tratar-se de multa imposta pela Receita Federal por força de importação irregular de cigarro (visando ao não recolhimento do Imposto de Importação), concluiu que as multas não são tributo, razão pela qual se enquadram no conceito de dívida ativa não tributária.
3. Verifica-se que o equívoco no acórdão hostilizado consistiu na confusão dos conceitos de “tributo” e de “dívida ativa tributária”.
4. A penalidade, por pressuposto lógico, não pode ser incluída no conceito de tributo (art. 3.º do CTN), mas, conforme mencionado, será abrangida na definição de dívida ativa tributária ou não tributária, conforme sua procedência.
5. Tendo-se observado que, na espécie, a multa é de origem tributária, merece reforma o decisum que indeferiu o pedido de bloqueio universal dos bens (art. 185-A do CTN), sob a premissa de que este é inaplicável à dívida ativa não tributária.
6. Recurso Especial provido.” (STJ, REsp 1.248.719/PR, Rel. Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 30/05/2011)
Por derradeiro, temos que a cobrança do tributo é uma atividade plenamente vinculada. A atividade vinculada, cabe lembrar, é aquela em que não cabe ao intérprete da lei, qualquer margem de discricionariedade, não podendo realizar análise de conveniência e oportunidade, devendo praticar o ato, conforme a determinação legal expressa, independentemente da sua vontade. Assim, o comando legal não permite que a autoridade fazendária responsável pela administração do tributo preencha campo de indeterminação algum com seu juízo pessoal, nas atividades que vão desde o lançamento do tributo até a cobrança judicial do débito.
Devemos sublinhar, porém, que, embora, a atividade da administração tributária não de margem a discricionariedade, ela não é arbitrária, vez que pautada estritamente pela lei.
No Direito Administrativo é cediço que os atos da Administração Pública podem ser Discricionários ou Vinculados. Aquele depende da conveniência e da oportunidade do administrador público que avalia as condições da situação fática e pratica o ato ou não (objeto e o motivo). É o mérito administrativo que não pode ser objeto de revisão pelo Poder Judiciário.
Já o ato vinculado, por sua vez, é aquele em que o administrador público deve praticá-lo, conforme a determinação legal, não cabendo ao mesmo qualquer análise subjetiva, tendo que praticar o ato conforme a lei que define a competência, a finalidade e a forma.
Assim, a cobrança do tributo é um procedimento plenamente vinculado.
O Art. 142 do CTN dispõe acerca do lançamento tributário.
O que é o lançamento? É o Procedimento administrativo de apuração do tributo devido. Esse procedimento é obrigatório, sob pena de responsabilidade funcional. Ou seja, o fiscal da receita não pode se esquivar de lançar sob pena de responsabilidade funcional, devendo responder pessoalmente, caso o faça.
A Autoridade Fiscal é obrigada a lançar, constituir e cobrar o crédito tributário.
✅ As palavras “vinculada(o)”, no Direito Tributário, podem ser utilizadas em três sentidos diferentes:
Relacionada à definição de tributo ► a atividade de cobrança do tributo, por parte da autoridade administrativa, é plenamente vinculada à lei (art.3.º do CTN). |
Relacionada à hipótese de incidência ► tributos vinculados ou não vinculados a uma atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. |
Relacionada à destinação específica do produto da arrecadação do tributo ► Os tributos serão vinculados ou não vinculados de acordo com a destinação dos recursos por ele arrecadados. |
Quando relacionado à hipótese de incidência, os tributos vinculados são as taxas e as contribuições de melhoria, porque esses tributos têm como fatos geradores atividades estatais específicas. No caso das taxas, o fato gerador é o serviço público ou o exercício do poder de polícia; no caso das contribuições de melhoria, a obra pública da qual decorra valorização imobiliária.
Os tributos não vinculados são os impostos, cujo fato gerador não é uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte, mas decorrente de um sinal de riqueza do contribuinte. Assim, se alguém obtém rendimentos, passa a dever imposto de renda; se presta serviços, deve ISS. Repare que, em nenhum desses casos, o Estado tem de realizar qualquer atividade referida ao contribuinte.
Quando relacionado à destinação específica do produto da arrecadação do tributo, vinculado é o tributo cujo valor arrecadado tem destinação específica constitucionalmente prevista. É o caso do empréstimo compulsório, em que o art. 148, parágrafo único, da Constituição Federal, prevê que a aplicação dos recursos provenientes de sua arrecadação será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Por outro lado, tributos não vinculados são os tributos que não podem ter destinação específica, de maneira que os recursos são utilizados para as despesas gerais previstas em orçamento. O exemplo por excelência são os impostos.
✅ Quanto à sua função, os tributos podem ser classificados em fiscais ou extrafiscais.
Tributos fiscais são aqueles que possuem função eminentemente arrecadatória, ou seja, desponta como meio pelo qual o contribuinte – de forma compulsória – financia as atividades (gerais ou específicas) do Estado, repassando parcela do seu patrimônio para os cofres públicos.
Já tributos extrafiscais são exações que possui como principal função a intervenção do Estado numa situação particular, de forma a estimular ou inibir determinadas condutas. Afasta-se, portanto, da finalidade precipuamente arrecadatória, sendo essa mera (e conveniente) consequência. Ressalta-se, portanto, verdadeira função regulatória quando da instituição de tributos extrafiscais, pois visa corrigir externalidades ou incentivar comportamentos.
Existem ainda os tributos parafiscais. Parcela da doutrina os inclui na classificação de tributos quanto à sua função – outra parcela, não. Independente disso, lembremos que a parafiscalidade é evidenciada quando o Estado (pessoa política, detentor da competência tributária), como instituidor da exação, destina a arrecadação e a fiscalização a entes determinados (entidades parafiscais, delegatários da capacidade tributária ativa), imbuídos da promoção de atividades específicas por eles desempenhadas, paralelas às atividades do próprio Estado.
Observação:
✅ Súmula n.º 545 do STF: "Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu."
✅ Súmula n.º 666 do STF: "A contribuição confederativa de que trata o art. 8º, IV, da CF/88, só é exigível dos filiados ao sindicato respectivo."
✅ Súmula n.º 353 do STJ: "As disposições do Código Tributário Nacional não se aplicam às contribuições para o FGTS."
✅ CF/88: arts. 145, § 1º, 146, III, “a” e 150, II.
✅ CTN: arts. 97, 118, I, e 142.
✅ Código Civil: arts. 186 a 188 (ato ilícito).
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